Как обычно отвечаю на всеми интересные и волнующие вопросы и сейчас поговорим о Как отнести расходы по ремонту арендуемого помещения ндс и методах решения данной ситуации. Почему я могу с уверенность отвечать на самые разные вопросы, потому что имею большой опыт в юридическом поле, более 11 лет. Если потребуется проработать более серьезные вопросы, то могу спросить у своих коллег. Некоторые сферы могут требовать немедленного ответа, по этой причине есть онлайн чат, в котором можно быстро получить нужный ответ. И как всегда лучшим решением будет для Вас узнать в комментариях у постоянных подписчиков, которые, возможно, уже раньше сталкивались и решили данный вопрос и поделятся с Вами его решением.
Предупреждаем, что данные могут быть неактуальными в момент прочтения, потому как все быстро изменяется, дополняются и видоизменяются, поэтому ждем Вашей подписки на нас в соц. сетях, чтобы Вы были в курсе всех интересующих вопросов.
Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов»
– затраты на капитальный ремонт арендованного основного средства зачтены в счет арендной платы.
Документальное оформление
Для равномерного признания расходов на ремонт арендованных основных средств организация может создать резерв. Однако это возможно, только если в организации помимо арендованного имущества есть основные средства, которые числятся на балансе (п. 3 ст. 260 НК РФ). Подробнее об этом см. Как создать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете , Как использовать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете .
НДФЛ и страховые взносы
Затраты на ремонт основных средств можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании статьи 260 Налогового кодекса РФ. Положения этой статьи распространяются также на расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если стоимость этих расходов арендодатель не возмещает (п. 2 ст. 260 НК РФ). Однако основные средства, принадлежащие предпринимателям, гражданам (сотрудникам), не относятся к амортизируемым основным средствам для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 256 НК РФ). Это запрещает их учитывать по правилам пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Подтверждают такой вывод Минфин России (письма от 13 декабря 2023 г. № 03-03-06/1/773, от 12 августа 2023 г. № 03-03-06/1/462) и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2023 г. № Ф04-483/2023(31447-А67-40)).
Сумму НДС, предъявленную подрядной организацией, арендатор вправе принять к вычету при условии, что помещение, в котором проводился ремонт, используется в операциях, облагаемых НДС. Указанный вычет производится после принятия к учету результатов выполненных работ при наличии правильно оформленного счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). В данном случае при возврате арендодателю помещения по окончании срока аренды арендатор передает помещение арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями, возникшими в результате проведенного арендатором капитального ремонта, без компенсации стоимости этих улучшений арендодателем. По вопросу налогообложения НДС такой операции отметим следующее. Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация результата выполненных работ, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 25.02.2023 N 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2023 N ШС-37-3/11). Имеются также судебные акты, поддерживающие данную позицию. Подборка Писем Минфина России и налоговых органов, в которых высказано мнение, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС, а также поддержавших эту позицию судебных актов приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Вместе с тем имеются и судебные акты, признавшие неправомерность начисления НДС на стоимость неотделимых улучшений (в том числе в виде произведенного арендатором ремонта) при возврате арендодателю имущества вместе с такими улучшениями. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2023 N Ф04-9323/2023(30541-А75-25) по делу N А75-4720/2023 указано на неправомерность начисления НДС при передаче арендодателю результатов капитального ремонта в связи с отсутствием доказательств их безвозмездной передачи. А в Постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2023 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 суд признал незаконным решение налоговой инспекции о доначислении арендатору НДС при передаче стоимости ремонтных работ и неотделимых улучшений арендованного объекта арендодателю, так как не возникло операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ). Похожее мнение высказано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.09.2023 по делу N А65-35009/2023, в котором указано на то, что вывод об отсутствии оснований для начисления НДС при передаче арендодателю арендованного имущества с произведенным капитальным ремонтом является правомерным, поскольку капитальный ремонт имущества в силу своих качеств не может быть отнесен к самостоятельному объекту реализации в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ, у арендатора не возник и объект налогообложения по НДС при передаче арендодателю арендованного имущества с произведенным капитальным ремонтом. В Постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2023 N Ф05-17237/2023 по делу N А40-45990/13-116-97 суд указал на то, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ и, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС. Подборка судебных актов, поддерживающих позицию, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Однако, учитывая официальную точку зрения, неначисление НДС при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями может привести к разногласиям с налоговыми органами, которые придется разрешать в судебном порядке. В данной консультации (учитывая также неоднозначность судебной практики по данному вопросу) исходим из предположения, что организация руководствуется позицией Минфина России и ФНС России, рассматривает передачу арендодателю неотделимых улучшений в виде капитального ремонта без компенсации арендодателем их стоимости как реализацию неотделимых улучшений на безвозмездной основе и начисляет НДС на стоимость капитального ремонта арендованного помещения при возврате помещения арендодателю. По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как стоимость проведенного ремонта (без НДС). НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 168 НК РФ). Арендатор обязан выставить арендодателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 168 НК РФ).
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации организация-арендатор производит с согласия арендодателя замену старых деревянных окон на новые пластиковые. Проведение таких работ относится к мероприятиям капитального ремонта, поскольку при них производится замена изношенных конструкций помещения на более прочные и улучшающие его эксплуатационные возможности. Такой вывод следует из п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2023, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2023 N 15/1, п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2023, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, п. 1 разд. VI Приложения 8 к Положению МДС 13-14.2023, Приложения 1 к Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утвер жденному Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312. Отметим, что по общему правилу арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Однако в данном случае согласно договору аренды арендодатель такой ремонт проводить не обязан. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). ГК РФ не содержит определения того, что является неотделимым улучшением арендованного имущества. На наш взгляд, произведенный арендатором капитальный ремонт помещения подпадает под понятие неотделимых улучшений, поскольку его проведение улучшает эксплуатационные качества помещения. В данном случае договором аренды установлено, что стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество арендодателем не возмещается. По окончании срока аренды имущество принимается арендодателем от арендатора вместе с произведенными арендатором с согласия арендодателя неотделимыми улучшениями (что следует из ст. 622 ГК РФ).
Гражданско-правовые отношения
В целях налогообложения к амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит такого понятия, как капитальные вложения в арендованные ОС. По разъяснениям Минфина России, амортизируемыми являются те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2023 N 03-03-06/1/345). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль. Отметим: в Письме от 16.10.2023 N 03-03-06/2/191 Минфин России указал, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие — капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых ОС, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д. В данном случае организация-арендатор осуществила капитальный ремонт арендованного помещения, расходы на который не возмещаются арендодателем. Указанные расходы (в сумме стоимости подрядных работ без учета предъявленного подрядчиком НДС) учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Датой признания этих расходов является дата подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). НДС, начисленный при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений в виде капитального ремонта арендованного помещения, не может быть учтен в составе расходов на основании п. 16, а также п. 19 ст. 270 НК РФ .
В этом случае учет получится комбинированным: сначала арендатор учтет всю стоимость работ у себя в расходах, а затем отразит в доходах ту часть, которую компенсирует собственник имущества. При этом если компенсация происходит путем зачета в счет арендной платы, то действует уже упомянутое выше правило: расходы на арендную плату все равно учитываются при налогообложении в полном размере.
Необходимость сделать ремонт вытекает из договора
По общему правилу, зафиксированному в ст. 616 ГК РФ, при аренде имущества обязанности по его ремонту распределяются следующим образом. Текущий ремонт входит в обязанности арендатора, а капитальный остается за арендодателем. Однако договором аренды можно установить и иные правила. Например, возложить обязанность по проведению любого ремонта на арендодателя или, наоборот, на арендатора. Бухгалтеру организации, арендующей помещение, нужно четко понимать, какие именно работы относятся к капитальному ремонту. Ведь если компания проведет капремонт в ситуации, когда по договору она этого делать не обязана, возможны проблемы с учетом расходов.
Ремонт: капитальный и текущий
Перейдем теперь к варианту, зафиксированному в ГК РФ в качестве основного: собственник не только дает свое согласие на улучшения, но и готов компенсировать расходы на них — либо по окончании срока аренды, либо, если стороны согласовали это в договоре или допсоглашении к нему, в течение аренды. В этом случае амортизацию по неотделимым улучшениям будет начислять арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ). А значит, через амортизацию произведенные расходы арендатор при налогообложении в течение действия договора аренды не учитывает. И как следствие в этом случае объектом ОС улучшения не признаются и под действие подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не подпадают.
Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.
Правовые положения по проведению ремонта арендуемого помещения
По мнению финансистов (Письмо от 06.04.2023 N 03-07-09/19), у арендатора вычет сумм НДС, предъявленных ему подрядной организацией по работам, связанным с реконструкцией арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, возможен при передаче результатов этих работ арендодателю.
Капитальный ремонт или неотделимые улучшения арендованного помещения Общая система налогообложения
В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).
Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора
Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений — это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.
Неотделимые улучшения и амортизационная премия
Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.
Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2023 № 03-03-06/1/280).
И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2023 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2023 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2023).
Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества
Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).
Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии (в том числе арендуемых) являются расходами по обычным видам деятельности организации и включаются в себестоимость проданных товаров, работ и услуг ( п. 5 , 7 , 9 ПБУ 10/99 ).
В целях бухгалтерского учета расходы по арендной плате признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца в составе расходов по обычным видам деятельности ( п. 5 , п. 18 ПБУ 10/99 ) и отражаются проводкой: Дт20(25,26,44,91) – Кт76, отражение принятого НДС: Дт19 – Кт76.
Текущий ремонт в счет арендной платы (силами арендатора)
Арендодатель обязан передать арендатору имущество в таком состоянии, в котором оно готово к использованию по своему назначению ( п. 1 ст. 611 ГК РФ ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором ( ст. 622 ГК РФ ).
1. НК ч.2 Статья 260 гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Расходы на ремонт основных средств
2. Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (с изменениями от 28 марта 2023 г.). Приказом Минфина РФ от 13 октября 2023 г. N 91н настоящий приказ признан утратившим силу с 1 января 2023 года. Однако в новой редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2023 г. N 91н) (действуют с 1 января 2023г.) понятие «ремонта» не раскрывается.
3. Письмо Управления МНС по г. Москве от 13 мая 2023 г. N 24-11/21480
4. Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312).
5. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2023 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279).
Кроме того, классификация ремонтных работ по зданиям и сооружениям приведена в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. Оно утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279, но действует до сих пор.
Здесь может быть несколько ситуации: когда расходы по ремонту должен нести арендатор, когда такие расходы возмещает арендодатель, это должно оговариваться в договоре аренды и когда арендатор ремонтирует ОС и составляет документы на имя арендодателя, оформляя операции по реализации ремонта арендодателю.
1. Что считать капитальным ремонтом основных средств
2.1 Расходы за счет средств арендатора
При отражении таких расходов в бухучете нужно руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Согласно этому документу порядок отражения расходов на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В таком случае расходы на их ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности. Так предписывает пункт 5 ПБУ 10/99.
При формировании учетной политики в бухгалтерском учете предприятие может включать расходы на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения.
Во избежание налоговых споров и в целях минимизации налоговых рисков представим вполне приемлемые варианты учета расходов арендодателем, применяющим УСН, на содержание недвижимости, сданной в аренду, в части коммунальных услуг.
Учет «упрощенцем» расходов
на содержание имущества,
переданного по договору аренды
ООО «Омега», применяющее УСН «доходы минус расходы», сдает в аренду собственные автомобили. В соответствии с условиями договоров аренды ООО «Омега» осуществляет все виды ремонта объектов ОС, сданных в аренду, силами подрядной организации по соответствующему договору с ней. Сдача имущества в аренду для ООО «Омега» является основным видом деятельности.
Затраты арендодателя по уплате коммунальных платежей по объектам недвижимости
Вариант 2. По этому варианту между арендодателем и арендатором заключается агентский договор либо договор комиссии, оформляют которые в соответствии со ст.ст. 990, 1005 ГК РФ. Стороны могут также без составления отдельного договора включить в договор аренды условие о посредничестве, т. е. заключить смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В этом случае арендодатель по договорам с поставщиками коммунальных услуг приобретает у них соответствующие услуги для арендатора. Затем, получив от арендатора денежные средства за коммунальные услуги, перечисляет их поставщикам.
Эти последствия зависят от варианта возмещения стоимости неотделимых улучшений.
1-й вариант. В момент заключения договора, а следовательно, и произведения улучшений арендатор знает, что после прекращения договора ему будут возмещены расходы на улучшения. Стоимость улучшений возмещается, значит, они амортизируются по общим правилам главы 25 НК РФ. Срок полезного использования улучшений не зависит от срока полезного использования предмета аренды. Начисление амортизации не связывается со сроком договора аренды. До даты прекращения договора аренды амортизацию начисляет арендатор, после — арендодатель. Воспользоваться этим правом последний сможет только после того, как реально возместит расходы арендатору (п. 2 ст. 259 НК РФ).
2-й вариант. Право на возмещение расходов у арендатора возникнет в период действия договора. Переход права на начисление амортизации по улучшениям произойдет также в период действия договора аренды. Арендатор должен передать арендодателю соответствующие документы на данный объект основных средств.
Если возмещение расходов предусмотрено путем зачета в счет арендной платы, то вплоть до зачета полной стоимости улучшений право на начисление амортизации остается за арендатором.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ арендодатель вправе начинать начислять амортизацию по улучшениям не ранее месяца, в котором произошло возмещение стоимости улучшений. Указанное возмещение произойдет после зачета всей стоимости улучшений.
3-й вариант. Начислять амортизацию вправе только арендатор в пределах действия договора аренды. Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта аренды.
4-й вариант. Ввиду отсутствия положений в договоре действует норма ст. 623 ГК РФ: арендатор, который с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения имущества, вправе получить возмещение стоимости улучшений лишь после прекращения договора аренды. После прекращения договора арендатору будут возмещены расходы на улучшения.
До даты прекращения договора аренды амортизацию начисляет арендатор, после — арендодатель. Воспользоваться этим правом арендодатель сможет только после того, как реально возместит расходы арендатору.
Рассмотрим возможные варианты.
1-й вариант. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 623 ГК РФ.
Арендатор собирает затраты на производство отделимых улучшений на счете 08. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, учитываются им в составе основных средств как отдельный инвентарный объект (пункты 3, 10 Методических указаний по учету ОС).
Сумма фактически произведенных затрат, отраженная на счете 08, списывается в дебет счета 01 по окончании работ по производству улучшений.
Амортизация по этому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01).
Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то арендатор делает следующие записи:
Дебет 08 — Кредит 60 — отражены капитальные вложения на производство отделимых улучшений;
Дебет 19 — Кредит 60 — отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 68/»НДС» — Кредит 19 — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 01 — Кредит 08 — сформирована первоначальная стоимость нового объекта ОС;
Дебет 20 — Кредит 02 — отражена сумма начисленной амортизации по этому объекту (ежемесячно).
Стороны могут договориться о том, что по окончании срока аренды объект аренды будет передан арендодателю вместе с отделимыми улучшениями.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).
Поэтому срок полезного использования отделимого улучшения, учитываемого в качестве основного средства, может быть установлен равным периоду, оставшемуся до истечения срока аренды.
2-й вариант: отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор.
В этом случае арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.
3-й вариант. Стоимость отделимых улучшений возмещается арендодателем.
В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету ОС).
Реализация работ является объектом обложения НДС. Поэтому со стоимости переданных арендодателю результатов выполненных работ арендатор должен начислить НДС.
При подрядном способе выполнения работ арендатор должен составить следующие записи:
Дебет 08 — Кредит 60 — учтены капитальные вложения на производство отделимых улучшений, принятые от подрядчика;
Дебет 19 — Кредит 60 — отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 68/»НДС» — Кредит 19 — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 76/»Расчеты с арендодателем по улучшениям» — Кредит 08 — капитальные вложения переданы арендодателю;
Дебет 76/»Расчеты с арендодателем по улучшениям» — Кредит 68/НДС — начислен НДС с суммы переданных капитальных вложений;
Дебет 76/»Расчеты с арендодателем по арендной плате» — Кредит 76 «Расчеты с арендодателем по улучшениям» — стоимость проведенных работ зачтена в счет уплаты арендных платежей.
4-й вариант. Стоимость отделимых улучшений не возмещается арендодателем.
В этой ситуации арендатор должен сделать в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет 08 — Кредит 60 — учтены капитальные вложения на производство отделимых улучшений, принятые от подрядчика;
Дебет 19 — Кредит 60 — отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 91/2 — Кредит 08 — переданные арендодателю капитальные вложения списаны в состав прочих расходов;
Дебет 91/2 — Кредит 19 — списан предъявленный подрядчиком НДС.
Можно рассуждать иначе. Арендатор безвозмездно передает арендодателю капитальные вложения (результаты выполненных работ). Они образуют объект обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ. «Входной» НДС, предъявленный подрядчиком, в таком случае принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Проводки будут следующие:
Дебет 08 — Кредит 60 — учтены капитальные вложения на производство отделимых улучшений, принятые от подрядчика;
Дебет 19 — Кредит 60 — отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 68/»НДС» — Кредит 19 — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 91/2 — Кредит 08 — переданные арендодателю капитальные вложения списаны в состав прочих расходов;
Дебет 91/2 — Кредит 68/»НДС» — начислен НДС со стоимости переданных арендодателю капитальных вложений.
5. Улучшения арендованного имущества
В представленном договоре проведение текущего ремонта (отделочных работ) возложено на арендатора.
Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размер арендной платы не уменьшают.
Из этого следует, что:
— арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества в порядке, закрепленном в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.
